Z kolei w wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. okresów. Tak więc mogą tu się znaleźć koszty poniesione na wytworzenie produktów, które nie zostały sprzedane lub zabraknie kosztów poniesionych na wytworzenie wyrobów w okresach wcześniejszych, które w danym okresie zostały sprzedane . W tym wariancie nie występuje wynik brutto na sprzedaży lecz od razu wynik na sprzedaży. - zdefiniuj, sporządź i wydrukuj rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, - dokonaj w arkuszu egzaminacyjnym analizy i oceny rentowności sprzedaży netto za lata 2011-2012. Analiza powinna zawierać wzór dobranego wskaźnika, dane do obliczenia wskaźników, obliczone wskaźniki w latach 2011-2012, interpretację obliczonych wyodrębnia się świadczenia emerytalne. W tej pozycji uwzględnia się również składki na PPK pokrywane ze środków podmiotu zatrudniającego, ujęte na koncie 40–5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia". W przypadku jednostek sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym Zatem koszty można ewidencjonować: w układzie rodzajowym – ewidencja kosztów na zespole kont „4”, w układzie funkcjonalno – kalkulacyjnym – ewidencja kosztów na zespole kont „5”, w układzie mieszanym – ewidencja kosztów na obu układach jednocześnie, zarówno na zespole kont „4” i zespole kont „5”. Należy Koszty w układzie kalkulacyjnym → podziałŚ - wg miejsc powstawania (tj. rodzaju działalnoĞci, jednostek organizacyjnych) - koszty produkcji - dopiero koszt wytworzenia sprzedanych produktów w wynik finansowy - koszty zarządu → dotyczą jednostki jako całoĞci - koszty administracyjno-gospodarcze np. płace zarządu, koszty Ewidencja kosztów w rachunku zysków i strat jest prowadzona w wariancie porównawczym. Operacje gospodarcze: 1. Poniesione koszty według rodzajów 52 000 zł. 2. Rozliczenie kosztów według typów działalności 52 000 zł. 3. Przeksięgowanie kosztów według rodzajów pod datą zamknięcia ksiąg rachunkowych 52 000 zł. 4. 2. Wariant porównawczy – w wariancie tym inaczej wykazuje się przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów w rachunku zysków i strat. A) Tutaj w pierwszej pozycji przychody netto ze sprzedaży produktów, gdzie wartość przychodów wykazuje się w identyczny sposób, jak przy wariancie kalkulacyjnym. W styczniu 20X1 r. w analizowanym przedsiębiorstwie zaewidencjonowane zostały na kontach kosztów układu rodzajowego (w zespole 4) następujące koszty: Pozycje kosztów Wartość w zł 1. Koszt miesięcznego stopniowego zużycia środków trwałych (samochodów handlowców) 6.000 2. Natomiast sporządzając sprawozdanie finansowe według załącznika nr 6, rachunek zysków i strat sporządza się wyłącznie w wariancie kalkulacyjnym, a w informacji dodatkowej ujmuje się nieobjęte rachunkiem zysków i strat informacje i wyjaśnienia niezbędne do oceny gospodarki finansowej jednostki, a w szczególności informacje o VW15E. Czytaj także: Ceny transferowe: nowe terminy i stare obowiązki Zgodnie z polskimi przepisami w zakresie cen transferowych oraz Wytycznymi OECD, podmioty realizujące transakcje ze spółkami powiązanymi mogą korzystać z pięciu metod ustalania i weryfikacji cen transferowych. Są to metody: - porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN), - koszt plus, - marży transakcyjnej netto (TNMM), - ceny odprzedaży, - podziału zysku. Polskie przepisy, zarówno obowiązujące do 31 grudnia 2018 r., jak i te, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., nie obligują podatników do korzystania z ww. metod oraz nie wskazują na ich hierarchię. Natomiast od przyszłego roku przepisy będą wprost dopuszczać stosowanie innych metod, takich jak tzw. szósta metoda (np. techniki wyceny), jeśli odpowiadają one bardziej przedmiotowi i specyfice transakcji. Konieczna jest weryfikacja Podatnik może stosować inną metodę do ustalenia ceny w transakcji, a inną do weryfikacji jej rynkowości poprzez analizę danych porównawczych, co nierzadko ma miejsce w praktyce biznesowej. Rynkowy charakter transakcji weryfikuje się często poprzez porównanie wybranego wskaźnika (np. marży operacyjnej netto) osiąganego przez spółkę na transakcji i porównanie tak skalkulowanego wskaźnika z wynikami analizy porównawczej. Zgodnie z przepisami, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., w informacji o cenach transferowych (która będzie składana przez podatnika corocznie w miejsce uproszczonego sprawozdania CIT-TP) podatnik będzie zobowiązany przedstawić zarówno wyniki analizy porównawczej, jak i swój wynik na transakcji. Przykład Spółka wynajmuje powierzchnię podmiotowi powiązanemu. Wynagrodzenie zostało ustalone w formie ryczałtu w wysokości 100 zł za m2 powierzchni. Do określenia wynagrodzenia nie została więc wykorzystana żadna ze wskazanych pięciu metod cen transferowych. Natomiast w celu weryfikacji, czy wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym, spółka przeprowadziła analizę porównawczą w wariancie zewnętrznym, w ramach której metodą marży transakcyjnej netto zweryfikowała rentowność niezależnych podmiotów świadczących usługi najmu. Następnie spółka skalkulowała rentowność osiąganą na transakcji wynajmu powierzchni podmiotowi powiązanemu, biorąc pod uwagę przychody w postaci ryczałtowego czynszu oraz koszty ponoszone w związku z wynajmem. Tak skalkulowaną rentowność spółka porównała z wynikami analizy porównawczej w celu określenia, czy wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie rynkowym. Pomimo braku obowiązku korzystania z pięciu wskazanych metod, podatnicy często wykorzystują jedną z nich do ustalenia cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Jeżeli na skutek kontroli podatkowej ceny transferowe stosowane przez podatnika zostaną uznane za nierynkowe, to organy podatkowe przeprowadzają doszacowanie dochodu podatnika. Wówczas, jeżeli podatnik zastosuje jedną z pięciu metod, to metoda ta, gdy jest odpowiednia, będzie również musiała zostać zastosowana w pierwszej kolejności przez organy podatkowe. Ponadto, zgodnie z przepisami mającymi obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., w przypadku wyboru innej metody niż wskazana w ustawie, podatnik musi uzasadnić, że żadna z metod wskazanych w przepisach nie może być zastosowana. Dlatego w artykule przedstawiamy praktyczne aspekty stosowania wskazanych przez ustawodawcę pięciu metod. Przykład Techniki wyceny (tzw. szósta metoda) są często stosowane w branży budowlanej przy zbyciu nieruchomości. Trudno jest znaleźć dane porównawcze dotyczące specyficznych nieruchomości. Różnią się one bowiem przeznaczeniem, lokalizacją, wykończeniem. Każdy z tych czynników może mieć istotny wpływ na cenę. Dlatego w celu określenia ceny nieruchomości najczęściej stosuje się wyceny niezależnych ekspertów. Innym przykładem tzw. szóstej metody jest kalkulacja wynagrodzenia w sposób typowy dla branży przetwórstwa ropy naftowej i gazu. Wynagrodzenie często ustalane jest w tych branżach na podstawie notowań giełdowych produktów podstawowych, a następnie korygowane o koszty transportu czy inne czynniki. Chociaż wyceny takie stosowane są przez podatników od wielu lat, to jednak na gruncie przepisów obowiązujących do 31 stycznia 2018 r. podatnicy nie mieli pewności, że wyceny takie zostaną zaakceptowane przez organy podatkowe. Dlatego wprowadzenie możliwości stosowania tych wycen do przepisów należy ocenić pozytywnie. Metoda PCN Metodą najlepiej oddającą istotę zasady rynkowej tzw. arm's length oraz preferowaną przez organy podatkowe jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega ona na porównaniu cen lub marż ustalonych między podmiotami powiązanymi z cenami lub marżami stosowanymi: - przez ten podmiot z podmiotem niepowiązanym w porównywalnych transakcjach (porównanie wewnętrzne) albo - przez podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach (porównanie zewnętrzne). Żeby porównać „jabłko do jabłka" Przy zastosowaniu metody PCN należy dobrze określić cechy przedmiotu transakcji. Na cenę przedmiotu transakcji (produktu lub usługi) na rynku mają bowiem wpływ jego cechy takie jak wygląd, przeznaczenie, jakość, a w przypadku usług - ich zakres (jak zostało wskazane w przepisach). Porównywalność transakcji występuje tylko wtedy, gdy przedmiot transakcji jest taki sam. A gdy różnice w przedmiocie są nieznaczne, a jednocześnie możliwe do oszacowania i zniwelowania poprzez zastosowanie odpowiednich korekt, podatnik może przeprowadzić takie korekty. Konieczne jest jednak wskazanie, jak dana różnica wpływa na cenę transakcji. Przykład Jeśli podmiot sprzedaje spółce zależnej samochody luksusowych marek, a podmiotom niezależnym samochody marek pospolitych, to transakcji tych nie można określić jako porównywalne. Natomiast gdy podmiot sprzedaje na rzecz spółki zależnej oraz podmiotów niezależnych ten sam model samochodów, a różnice występują w wyposażeniu poszczególnych egzemplarzy, wówczas, jeśli poszczególne elementy wyposażenia można wycenić, to możliwe jest dokonanie odpowiedniej korekty. Wolumen ma znaczenie Kolejną praktyczną kwestią, o której często podatnicy zapominają przy stosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, to wolumen transakcji. Zgodnie z punktem Wytycznych OECD, transakcje wyceniane metodą PCN powinny mieć porównywalny wolumen. W praktyce, wartość wolumenu transakcji handlowych (w szczególności transakcji towarowych) wiąże się bezpośrednio z poziomem stosowanych cen jednostkowych i wpływa na politykę rabatową. Dlatego, co do zasady, im większy wolumen, tym ceny jednostkowe są niższe. Przykład W przypadku, gdy podmiot świadczy usługi magazynowe w 90 proc. na rzecz podmiotów powiązanych, a w 10 proc. na rzecz podmiotów niepowiązanych, to często niewłaściwe jest porównanie tych transakcji. Ceny dla podmiotów powiązanych mogą zawierać rabaty ze względu na wyższą skalę i być odpowiednio niższe. Dane liczbowe są ważne W przypadku transakcji, dla których metoda PCN została wskazana jako metoda ustalania czy weryfikacji cen w transakcjach z podmiotem powiązanym, podatnik może spodziewać się tego, że w trakcie ewentualnej kontroli podatkowej w zakresie cen transferowych zostanie poproszony przez organy podatkowe o dostarczenie danych liczbowych pozwalających na porównanie cen lub marż stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi z cenami lub marżami stosowanymi w ramach grupy. Ponadto, podatnicy, którzy byli zobowiązani do złożenia sprawozdania CIT-TP, w jednej z kolumn musieli wskazać, czy dana transakcja realizowana była wyłącznie z podmiotem powiązanym. W związku z tym, jeżeli podatnik przecząco odpowiedział na to pytanie, to organy podatkowe podczas kontroli mogą poprosić o wskazanie przyczyn niezastosowania metody PCN przy ustalaniu cen. Stąd w przypadku stosowania metody PCN warto przygotować dane liczbowe udowadniające rynkowość cen lub marż stosowanych dla podmiotów powiązanych oraz niezależnych na potrzeby ewentualnej kontroli w zakresie cen transferowych. W przepisach z zakresu cen transferowych nie wskazano jak obszerny powinien być zbiór danych porównawczych. Jednak dobrą praktyką jest wyselekcjonowanie danych o jak największym stopniu porównywalności, natomiast liczebność próby ma znaczenie drugorzędne. Natomiast w sytuacji, gdy dysponujemy wewnętrznymi danymi porównawczymi, jednak po ich analizie okazało się, że niemożliwe jest zastosowanie metody PCN, wówczas warto przygotować argumenty potwierdzające brak możliwości zastosowania tej metody. Ponadto, zgodnie z przepisami, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., w ramach analizy porównawczej obowiązkowym etapem będzie weryfikacja, czy możliwe jest zastosowanie metody PCN. Koszt plus... Do metod odkosztowych, wykorzystywanych do ustalenia wynagrodzenia w transakcjach wewnątrzgrupowych oraz weryfikacji jego rynkowego charakteru, zalicza się metodę koszt plus oraz metodę marży transakcyjnej netto. Metoda koszt plus polega na ustaleniu ceny na podstawie bazy kosztowej powiększonej o narzut zysku. ...i metoda marży transakcyjnej netto Z kolei metoda marży transakcyjnej netto polega na określeniu wskaźnika finansowego, odzwierciedlającego relację zysku netto, jaki uzyskuje podmiot powiązany w transakcji kontrolowanej, do odpowiedniej bazy. W obu metodach (jeżeli w metodzie marży transakcyjnej netto wybierzemy wskaźnik oparty o koszty) do bazy kosztowej zalicza się sumę kosztów pośrednich i bezpośrednich, które wiążą się z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotu transakcji. Zasadniczą różnicą pomiędzy metodą koszt plus i TNMM jest to, że w metodzie marży transakcyjnej netto w bazie kosztowej znajdują się także koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako całością, takie jak koszty zarządu czy utrzymania jednostek organizacyjnych o charakterze ogólnozakładowym. W jaki sposób sprawdzić rynkowość Wysokość wybranego wskaźnika porównywana jest ze wskaźnikiem realizowanym przez inne podmioty niepowiązane, które można uznać za porównywalne. Aby zweryfikować ceny transferowe metodą koszt plus, podmioty wyselekcjonowane jako porównywalne powinny prowadzić księgi rachunkowe w wariancie kalkulacyjnym i ewidencjonować koszty w układzie rodzajowym, co umożliwia wyłączenie kosztów ogólnego zarządu z bazy kosztowej. Jednak z uwagi na to, że niewiele podmiotów prezentuje dane finansowe w wariancie kalkulacyjnym, przy weryfikacji cen transferowych powszechnie stosowaną metodą jest metoda marży transakcyjnej netto. Dane finansowe podmiotów, które pochodzą ze specjalistycznych baz danych, najczęściej nie pozwalają bowiem na wyodrębnienie kosztów ogólnego zarządu. Metoda koszt plus często w praktyce wykorzystywana jest do ustalenia wynagrodzenia w transakcjach wewnątrzgrupowych, którego rynkowość jest następnie weryfikowana przy użyciu metody marży transakcyjnej netto. Dlatego bardzo istotne jest, aby pamiętać o alokowaniu części kosztów ogólnego zarządu do bazy kosztowej, jeżeli porównujemy wyniki analizy porównawczej, przeprowadzonej przy użyciu metody marży transakcyjnej netto, ze wskaźnikami stosowanymi w grupie. Ważne jest, aby z wynikiem analizy porównawczej porównać nie tyle wysokość stosowanego narzutu, co wskaźnik skalkulowany na podstawie analogicznej bazy kosztowej, tj. uwzględniającej koszty ogólnego zarządu. Do wyników analizy porównawczej przy wykorzystaniu metody TNMM porównujemy, co do zasady, nie wskaźnik dodawany do bazy kosztowej czy rentowność podatnika na całej jego działalności, ale jedynie wskaźnik skalkulowany na analizowanej transakcji. Natomiast przy weryfikacji metodą koszt plus porównuje się wskaźnik dodawany do bazy kosztowej. Koszty ogólnego zarządu najczęściej alokuje się przy wykorzystaniu klucza przychodowego, jednak nie zawsze będzie to właściwy klucz alokacji. Dlatego każdorazowo należy ocenić specyfikę transakcji w celu wyboru najodpowiedniejszego klucza. Wyznaczony w ramach analizy wskaźnik podatnik powinien porównać ze swoją rentownością (lub kontrahenta powiązanego, w zależności od wyboru strony testowanej) osiąganą wyłącznie w konkretnej transakcji realizowanej z podmiotem powiązanym. Ważne jest, aby rentowność odnieść do tej samej bazy. Przykład Spółka sprzedaje garnki i porcelanę oraz świadczy usługi zdobienia porcelany na rzecz podmiotów powiązanych. Transakcje sprzedaży garnków oraz porcelany zostały uznane za jednorodne zgodnie z przepisami o cenach transferowych, a cena została zweryfikowana w ramach jednej analizy porównawczej. W celu ustalenia ceny garnków i porcelany wykorzystano metodę koszt plus, przy czym do bazy kosztowej w przypadku garnków dodawany jest narzut w wysokości 8 proc., a w przypadku porcelany w wysokości 12 proc. Natomiast do przeprowadzenia analizy porównawczej wykorzystano marżę transakcyjną netto. Chociaż właściwszą metodą weryfikacji wydawałaby się metoda koszt plus, to jednak dane zewnętrzne umożliwiające weryfikację tą metodą nie były dla spółki dostępne. W konsekwencji, wyniki analizy porównawczej stanowią wskaźniki rentowności podmiotów niezależnych kalkulowane na podstawie bazy kosztowej uwzględniającej koszty ogólnego zarządu. Dlatego, w celu porównania wyników transakcji z wynikami analizy porównawczej, należy skalkulować rentowność łącznie dla sprzedaży garnków oraz porcelany. Cena odprzedaży Metoda ceny odprzedaży polega na kalkulacji ceny zakupu towaru lub usługi od podmiotu powiązanego poprzez obniżenie o marżę ceny sprzedaży tego towaru lub tej usługi podmiotowi niepowiązanemu. Marża ta powinna zapewnić podmiotowi dokonującemu sprzedaży do podmiotu niepowiązanego pokrycie kosztów związanych z tą sprzedażą oraz osiągnięcie odpowiedniego poziomu zysku. Metoda ta może być stosowana jedynie w sytuacji, gdy podmiot nabywa od podmiotu powiązanego towar lub usługę, którą następnie odprzedaje podmiotom niepowiązanym. Istotne jest, aby pośrednik nie powiększał wartości towaru, a otoczenie ekonomiczne transakcji było stabilne. Jednak podobnie jak w przypadku metody koszt plus, trudno jest zweryfikować ceny transferowe przy wykorzystaniu tej metody. W praktyce z zakresu cen transferowych w takim przypadku najczęściej przechodzi się do weryfikacji przy wykorzystaniu opisanej wcześniej metody marży transakcyjnej netto. Podział zysków Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją lub transakcjami osiągnęły podmioty powiązane, oraz przeprowadzeniu odpowiedniego podziału tych zysków pomiędzy strony transakcji. Jest to najbardziej skomplikowana metoda, która znajdzie zastosowanie w niewielu przypadkach. Ustalenie cen tą metodą jest możliwe wówczas, gdy wkład każdej ze stron transakcji jest podobny i nie jest możliwe określenie, który z podmiotów pełni funkcje prostsze, które łatwiej wycenić. Metoda ta znajdzie więc zastosowanie do transakcji, które mają charakter zintegrowany, a rozdzielenie profili funkcjonalnych podmiotów realizujących transakcję jest niemożliwe. Ocena możliwości zastosowania tej metody charakteryzuje się dużym subiektywizmem. Analiza podziału zysków dotyczy obu stron transakcji, przy uwzględnieniu wszelkich angażowanych funkcji i aktywów. ? Podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.) art. 25 i art. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozdział 4b tej ustawy, który wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r. (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) art. 9a i art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozdział 1a tej ustawy, który wejdzie w życie 1 stycznia 2019 r. (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, 2017) Ewa Dziedzic jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP Ewa Tomczyk starszy konsultant w Zespole Cen Transferowych w MDDP Temat metod cen transferowych doczekał się wielu teoretycznych publikacji, jednak mimo to podatnicy napotykają wiele praktycznych trudności podczas ich stosowania. Być może częściowo się to zmieni, gdyż nowe przepisy w zakresie cen transferowych uprościły i doprecyzowały definicje poszczególnych metod, w szczególności wskazały, w jakim przypadku dana metoda może być stosowana. Podmioty zobowiązane do przeprowadzenia analizy porównawczej powinny pamiętać o tym, że metoda stosowana w niej nie zawsze będzie taka sama jak metoda ustalenia ceny transferowej. Dlatego należy uwzględnić różnice przy porównywaniu wyników transakcji z wynikami analizy porównawczej. Ponadto, podatnicy powinni mieć na uwadze, że informacje złożone w ramach sprawozdania CIT-TP będą podlegały weryfikacji organów. Przykładowo, jeśli podmiot wskazał w formularzu, że realizuje określone transakcje również z podmiotami niepowiązanymi, to może liczyć się z dodatkowymi pytaniami organów o powód niezastosowania metody PCN. W takiej sytuacji warto przygotować argumenty potwierdzające brak możliwości zastosowania tej metody. Natomiast w informacji o cenach transferowych (TP-R), która od 1 stycznia 2019 r. zastąpi formularz CIT-TP, konieczne będzie wskazanie zarówno metody ustalenia ceny transferowej, jak i metody weryfikacji jej rynkowego charakteru. W celu uniknięcia najczęściej popełnianych błędów, warto dokładnie przeanalizować sposób, w jaki są ustalane ceny transferowe i przygotować się na pytania w zakresie metody ustalania i weryfikacji cen w przypadku kontroli podatkowej. Przedsiębiorstwa zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych muszą sporządzić sprawozdanie finansowe składające się z bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej. Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. Rachunek zysków i strat jest zatem jednym z podstawowych i obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego. Informuje, jaka jest efektywność poszczególnych rodzajów działalności oraz jaki wynik finansowy osiągnęła dana jednostka gospodarcza. Do obowiązków kierownika jednostki należy podjęcie decyzji o wyborze wariantu, w jakim rachunek zysków i strat będzie prezentowany. Możliwy jest albo wariant porównawczy, albo kalkulacyjny. Przy czym ustawa o rachunkowości nie narzuca ani jednej, ani drugiej wersji. Jest pozostawiona swoboda (wyjątek: emitenci papierów wartościowych, które są notowane na giełdzie). Ostatecznie wybór wariantu należy do kierownika jednostki, który zgodnie z art. 10 ust. 1 uor w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości określa między innymi metody wyceny aktywów i pasywów oraz sposób ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Rachunek wyników w układzie porównawczym stosowany jest głównie w małych firmach, w których nie występuje konieczność podziału kosztów wspólnych według funkcji. Także w podmiotach świadczących usługi zwykle wystarcza podział kosztów tylko wg rodzaju. Układ kalkulacyjny natomiast jest bardziej zorientowany na sprzedaż, gdyż informuje o poszczególnych kosztach wytworzenia, czyli kosztach wyprodukowanych wyrobów, produkcji sprzedanej, zapasów końcowych, a także kosztach sprzedaży i kosztach ogólnego zarządu. Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów) to rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. W praktyce bardzo duże znaczenie ma wielkość firmy i branża, w jakiej działa podmiot, bo to determinuje potrzeby informacyjne kierownictwa jednostki, a tym samym przyczynia się do możliwości stworzenia rachunku zysków i strat w jednym albo drugim wariancie. Różnice w sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym są przedstawione w tabeli poniżej. Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny) a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi I Przychody netto ze sprzedaży produktów II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów b. Koszty działalności operacyjnej I Amortyzacja II Zużycie materiałów i energii III Usługi obce IV Podatki i opłaty V Wynagrodzenia VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII Pozostałe koszty rodzajowe VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b) a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów I Przychody netto ze sprzedaży produktów II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów II Wartość sprzedanych towarów i materiałów c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b) d. Koszty sprzedaży e. Koszty ogólnego zarządu f. Zysk (strata) ze sprzedaży (c – d – e) W tabeli została przedstawiona jedynie pierwsza część rachunku zysków i strat, tj. ustalanie zysku (straty) ze sprzedaży, tylko ta część odróżnia bowiem od siebie dwa warianty rachunku zysków i strat. W wariancie porównawczym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów skorygowanych o zmianę stanu produktów (zwiększenie stanu produktów występuje ze znakiem plus, a zmniejszenie – ze znakiem minus) i zwiększonych o koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby odejmowana jest suma kosztów działalności operacyjnej według ich rodzaju oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów. Z kolei w wariancie kalkulacyjnym od sumy przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów odejmowane są koszty wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów, jak też całość kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu. Specyfika branży produkcyjnej W porównawczym rachunku zysków i strat ujmuje się wszystkie koszty, które zostały poniesione przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy są one współmierne z przychodami, czy też nie. W sytuacji, gdy wszystkie wytworzone w danym okresie produkty zostaną sprzedane, poniesione koszty będą współmierne z osiągniętymi przychodami (zasada współmierności), a wynik na działalności podstawowej nazywany wynikiem na sprzedaży można obliczyć jako różnicę między tymi dwoma wielkościami. Niestety, w praktyce jednak taka sytuacja występuje bardzo rzadko. Zwykle wielkość sprzedaży jest różna od wielkości produkcji w danym okresie sprawozdawczym. W takiej sytuacji trzeba więc skorygować poziom poniesionych kosztów o tzw. zmianę stanu produktów. Jest to charakterystyczne przede wszystkim dla jednostek produkcyjnych. W tej samej firmie, która jednak sporządzałaby rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, nie będzie zmiany stanu produktów, ponieważ ta wersja każe zestawić z przychodami jedynie te koszty, które przyczyniły się albo bezpośrednio, albo pośrednio do powstania przychodów w danym okresie sprawozdawczym. Jednak tu konieczne będzie pokazanie zysku brutto ze sprzedaży, często określanego jako marża na podstawowej działalności. Klientom i konkurentom będzie wprost zaprezentowana informacja o zyskowności na podstawowej działalności jednostki oraz wartość kosztów procesu sprzedaży i kosztów utrzymania działalności firmy. Odbiorcy sprawozdań finansowych mają zatem dostęp wprost ze sprawozdania finansowego do danych, które pozwolą ocenić im efektywność działalności podmiotu. W przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat są to dane ukryte wśród kosztów wg rodzaju i nie ma możliwości wyłuskania informacji, ile wynoszą koszty zarządu czy koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Sporządzanie wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat nie jest przeszkodą w poznaniu przez czytelników sprawozdania finansowego struktury rodzajowej kosztów, ponieważ zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązkowe jest wtedy zaprezentowanie w informacji dodatkowej wartości kosztów wg rodzaju i uzgodnienie wyniku finansowego do zysku ze sprzedaży z rachunku zysków i strat. Kierownik jednostki musi podjąć decyzję czy w rachunku zysków i strat zaprezentuje wynik na swojej podstawowej działalności – zysk brutto ze sprzedaży, czy będzie wolał tę wartość „ukryć” w zysku ze sprzedaży. Przykład Spółka produkcyjna poniosła w 2012 roku koszty, które zostały zaprezentowane w poniższej tabeli. Koszty produkcji związane były z wyprodukowaniem szt. wyrobów. razem koszty produkcji koszty sprzedaży koszty zarządu koszty do rozliczenia w czasie Amortyzacja 163 000,00 120 000,00 18 000,00 25 000,00 Zużycie materiałów 2 001 200,00 1 950 000,00 20 000,00 26 000,00 5200 Usługi obce 489 500,00 450 000,00 12 000,00 23 000,00 4500 Podatki i opłaty 10 200,00 5 000,00 200,00 5 000,00 Wynagrodzenia 460 000,00 260 000,00 150 000,00 50 000,00 Ubezpieczenia i inne świadczenia 124 000,00 50 000,00 59 000,00 15 000,00 Pozostałe koszty rodzajowe 85 000,00 15 000,00 29 000,00 28 000,00 13000 razem 3 332 900,00 2 850 000,00 288 200,00 172 000,00 22 700,00 Zatem koszt wytworzenia jednego wyrobu wyniósł 71,25 zł. W bieżącym okresie sprzedano szt. za cenę zł/szt., uzyskano zatem przychód w kwocie zł. Zakładając, że w danym okresie sprawozdawczym nie było innych przychodów i kosztów, wynik finansowy w ramach podstawowej działalności operacyjnej prezentowałby się następująco: a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 3 808 950,00 a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 3 430 000,00 I Przychody netto ze sprzedaży produktów 3 430 000,00 I Przychody netto ze sprzedaży produktów 3 430 000,00 II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 378 950,00 II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 2 493 750,00 IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 2 493 750,00 b. Koszty działalności operacyjnej 3 332 900,00 II Wartość sprzedanych towarów i materiałów I Amortyzacja 163 000,00 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b) 936 250,00 II Zużycie materiałów i energii 2 001 200,00 d. Koszty sprzedaży 288 200,00 III Usługi obce 489 500,00 e. Koszty ogólnego zarządu 172 000,00 IV Podatki i opłaty 10 200,00 f. Zysk (strata) ze sprzedaży 476 050,00 V Wynagrodzenia 460 000,00 VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 124 000,00 VII Pozostałe koszty rodzajowe 85 000,00 VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b) 476 050,00 Jak zatem widać, niezależnie od wersji wynik musi być taki sam, ale analizując rachunek w wersji kalkulacyjnej okazuje się, że rentowność ze sprzedaży produktów wynosi 27%, a wartość kosztów sprzedaży w ogóle kosztów to 10% (koszty zarządu to 6% ogółu kosztów). Podobnie można analizować udział kosztów w przychodach. Rachunek zysków i strat w wersji porównawczej nie daje nam takich informacji. Odczytanie efektywności działalności na podstawie rachunku w wersji porównawczej utrudnia też pozycja „zmiana stanu produktów” i „pozycja koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki”. Zmiana stanu produktów pokazuje różnicę między kosztami poniesionymi a kosztami dotyczącymi danego okresu. Składa się na te pozycje zmiana stanu produktów i produkcji niezakończonej, zmiana rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Trudno jest jednak odczytać pozycje składające się na te wartość z bilansu aktywów, ponieważ pozycja aktywów rozliczenia międzyokresowe obejmuje zarówno te rozliczenia, które wchodzą do kręgu kosztów (operacyjne), jak i te, które nie dotyczą działalności podstawowej operacyjnej (np. dyskonta rozliczane w czasie). Podobnie rozliczenia międzyokresowe bierne są prezentowane w pozycji „pozostałe rezerwy” razem z rezerwami dotyczącymi tworzonych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych. Specyfika w firmie handlowej W przypadku działalności handlowej nie występują produkty, rozliczanie kosztów w czasie też zwykle ma marginalny charakter i wiąże się z niewielkimi kwotami raczej rozliczeń międzyokresowych czynnych związanych z ogólną działalnością podmiotu. Zatem przychody i zrównane z nimi to przychody sprzedaży i nie ulegają one zniekształceniu o zmianę stanu produktów. W takich podmiotach przygotowanie wersji porównawczej jest znacznie łatwiejsze i jest też spowodowane tym, że w takich jednostkach nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji kosztów wg miejsc powstawania. Koszty wg rodzaju dotyczą albo kosztów zarządu, albo dodatkowo w niewielkim stopniu kosztów sprzedaży. Typową strukturę kosztów i wynik finansowy prezentuje poniżej przedstawiony rachunek zysków i strat – też dla porównania przygotowany w obu wersjach. a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 1 500 000,00 a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 1 500 000,00 I Przychody netto ze sprzedaży produktów - I Przychody netto ze sprzedaży produktów - II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 1 500 000,00 III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 1 200 000,00 IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 1 500 000,00 I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów - b. Koszty działalności operacyjnej 1 467 000,00 II Wartość sprzedanych towarów i materiałów 1 200 000,00 I Amortyzacja 20 000,00 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b) 300 000,00 II Zużycie materiałów i energii 15 000,00 d. Koszty sprzedaży III Usługi obce 29 000,00 e. Koszty ogólnego zarządu 267 000,00 IV Podatki i opłaty 2 000,00 f. Zysk (strata) ze sprzedaży 33 000,00 V Wynagrodzenia 152 000,00 VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 38 000,00 VII Pozostałe koszty rodzajowe 11 000,00 VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów 1 200 000,00 c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b) 33 000,00 Specyfika w firmie usługowej W przypadku podmiotów świadczących usługi częściej niż w firmach handlowych występuje zmiana stanu produktów. Wynika to z faktu, że czasem usługi są realizowane na przełomie okresów sprawozdawczych i aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów, identyfikuje się koszty powiązane z wykonaniem jeszcze niezakończonej usługi i „zawiesza się je” na rozliczeniach międzyokresowych kosztów lub rzadziej (raczej firmy realizujące usługi budowlane) jako produkcję niezakończoną. W takich firmach też zwykle większe znaczenie wśród kosztów mają koszty zarządu związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy. Stąd dla czytelnika sprawozdania finansowego więcej informacji o efektywności działalności będzie miała wersja kalkulacyjna rachunku zysków i strat. Jednak jak pokazuje praktyka, częściej jest tu sporządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, ze względu na nieprowadzenie przez mniejsze podmioty ewidencji kosztów wg miejsc powstawania i łatwiejsze (tańsze) pozyskanie danych. Przykład Spółka prowadząca działalność usługową poniosła w danym okresie przychody, które zaewidencjonowała następująco: razem koszty działalności budowlanej koszty sprzedaży koszty zarządu RMK czynne Amortyzacja 147 000,00 120 000,00 2 000,00 25 000,00 Zużycie materiałów 286 200,00 250 000,00 5 000,00 26 000,00 5200 Usługi obce 489 500,00 450 000,00 12 000,00 23 000,00 4500 Podatki i opłaty 11 000,00 5 000,00 1 000,00 5 000,00 Wynagrodzenia 552 000,00 500 000,00 2 000,00 50 000,00 Ubezpieczenia i inne świadczenia 135 250,00 120 000,00 250,00 15 000,00 Pozostałe koszty rodzajowe 64 150,00 23 000,00 150,00 28 000,00 13000 razem 1 685 100,00 1 468 000,00 22 400,00 172 000,00 22 700,00 Sprzedano 98% produkcji uzyskując przychody w kwocie zł a. Przychody netto ze sprzedaży i zrównanie z nimi 1 619 400,00 a. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 1 560 000,00 I Przychody netto ze sprzedaży produktów 1 560 000,00 I Przychody netto ze sprzedaży produktów 1 560 000,00 II Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna) 59 400,00 II Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów III Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki b. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 1 431 300,00 IV Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów I Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 1 431 300,00 b. Koszty działalności operacyjnej 1 685 100,00 II Wartość sprzedanych towarów i materiałów I Amortyzacja 147 000,00 c. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (a – b) 128 700,00 II Zużycie materiałów i energii 286 200,00 d. Koszty sprzedaży 22 400,00 III Usługi obce 489 500,00 e. Koszty ogólnego zarządu 172 000,00 IV Podatki i opłaty 11 000,00 f. Zysk (strata) ze sprzedaży - 65 700,00 V Wynagrodzenia 552 000,00 VI Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 135 250,00 VII. Pozostałe koszty rodzajowe 64 150,00 VIII Wartość sprzedanych towarów i materiałów c. Zysk (strata) ze sprzedaży (a – b) - 65 700,00 O czym powinien wiedzieć przedsiębiorca Wybór wersji rachunku zysków i strat należy do kierownika jednostki. Kierować się on powinien nie tylko możliwościami pozyskania danych, pracochłonnością ich przygotowania, ale także tym, jakie informacje chce udostępnić czytelnikom sprawozdania finansowego. WstępKoszt - wyrażonym w pieniądzu lub jego ekwiwalentach zużyciem czynników związanych z prowadzoną działalnością (zasobów) w celuosiągnięcia w bieżącym/przyszłym okresie korzyści dla - każde wykorzystanie (wydatkowanie lub angażowanie) środków pieniężnych bez względu na cel ich - bezekwiwalentne zmniejszenie ≥ KOSZTStosunek pojęciowy - Koszty przedsiębiorstwa są uwarunkowane ponoszonymi wydatkami, ale nie wszystkie wydatki mają czasowy - Powstawanie kosztów może być niezależne w czasie od dokonywanych wyceny - Wycenowe parametry kosztów wywodzą się z cen (stawek, taryf) płaconych w momencie dokonywania kosztów - proces identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania, prezentacji i interpretacji informacji o kosztach dladokonywania ocen i decyzji przez użytkowników tych rachunek kosztów - w przypadku gdy wymieniony proces rachunku kosztów powtarza się regularnie, można mówić osystematycznym rachunku kosztów dostarcza informacji zarówno dla potrzeb sporz ą dzenia sprawozdania finansowego, jak te ż podejmowania decyzji w przedsi ę biorstwie -15%Aktywacja dostępuWpisz swój kod

koszty handlowe w wariancie kalkulacyjnym